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个体工商户个税完税证明“纳税人识别号”的显示差异性和实质统一性分析

2021年11月3日


我国的税制改革是不断适应社会主义市场经济体制的改革,是通过税制设计和税制结构的边际改变来增进社会福利的过程;其中个人所得税改革一直是改革重点。建立自然人纳税人识别号制度,有利于全面掌握自然人涉税信息、推进征管体制改革,有利于构建诚信体系。

进入新发展阶段,以数字经济赋能的零工经济深度融入人民的衣食住行,新就业形态不断涌现,更便利、更丰富地满足人民美好生活需要。更多具备较高专业技能的新个体脱颖而出,通过云账户等平台注册个体工商户,确立市场主体地位、追求美好生活。基于个税申报方式、申报系统的不同,个体工商户个税完税证明中“纳税人识别号”显示存在差异,包含“身份证号码”和“统一社会信用代码”两种不同情况。从纳税人识别号制度建设进程出发,以法律合规性为基础,探析两种显示差异性的成因、特征,从本质上分析其实质性影响,是我们认识、理解纳税人识别号制度以及发挥其信息管税政策工具重要意义的实现路径。

一、两种“纳税人识别号”的法律合规性和差异性分析

(一)从法律法规上看,在我国税收征管法制进程中探索建立纳税人识别号制度,新个税法实施后,个体工商户的个人所得税以身份证号码为纳税人识别号(部分地方税务局继续适用原66号公告,使用统一社会信用代码为纳税人识别号);增值税应以统一社会信用代码为纳税人识别号

国家税务总局关于印发《深化税收征管改革方案(草稿)》的通知(国税发〔1996〕10号),是最早提出了建立统一纳税人识别号构想的纲领性文件。2015年1月12日,国家税务总局公布《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》,草案第一条提出“明确纳税人识别号制度的法律地位”。同年9月,国家税务总局发布《国家税务总局关于修订纳税人识别号代码标准的公告》(国家税务总局公告2015年第66号,以下简称“66号公告”),公告第一条规定“已取得统一社会信用代码的法人和其他组织,其纳税人识别号使用18位的统一社会信用代码”。伴随着税收征管改革深入,配套出台纳税人识别号相关政策。

在个税方面,《个体工商户个人所得税计税办法》第四条规定“个体工商户以业主为个人所得税纳税义务人”,对于个体工商户的个人所得税而言,法律意义上的纳税主体是成立个体工商户的自然人。根据2018年新修订的《个人所得税法》第九条的规定,“个人所得税以所得人为纳税人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。纳税人有中国公民身份号码的,以中国公民身份号码为纳税人识别号;纳税人没有中国公民身份号码的,由税务机关赋予其纳税人识别号”,开办个体工商户的自然人是经营所得的纳税人,该等自然人在个人所得税法意义上的纳税人识别号就是其身份证号码。因此,个体工商户个人所得税完税证明上纳税人识别号一栏显示开办个体工商户的自然人的身份证号码符合法律规定。新个税法首次建立自然人纳税人识别号制度,各地税务机关可按照上述新个税法规则制定个体工商户的纳税人识别号。同时,在实操中,由于66号公告尚有效力,部分地方可能仍在继续按66号公告执行,对于已取得统一社会信用代码的法人和其他组织,其纳税人识别号使用“统一社会信用代码”。此公告和新修订的《个人所得税法》均为有效表述,均属有法可依,地方税务机关可采取任一操作方式,更加有效地对非单一收入来源的自然人进行全方位的监管。

在增值税方面,根据《增值税暂行条例》(以下简称“《条例》”)第一条的规定,“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务),销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税”,以及《增值税暂行条例实施细则》第九条的规定,《条例》第一条所规定“个人”是指“个体工商户和其他个人”,由此可见个体工商户与自然人一样,在我国增值税法意义上可以作为独立的纳税主体。此外,根据《<增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)>及其附列资料填写说明》中“纳税人识别号”一栏的填写规则,即填写“纳税人的税务登记证件号码”,在目前个体工商户所实行的“两证整合”的政策背景下,个体工商户的税务登记证件号码即其“统一社会信用代码”,因此作为增值税独立的纳税主体,个体工商户增值税完税证明上的纳税人识别号显示是“统一社会信用代码”,符合法律法规相关规定。

(二)从系统申报上看,个体工商户以应税所得率方式核定征收的个税以身份证号码在国家税务总局自然人税收管理系统进行申报;以定期定额方式核定征收的个税与增值税、附加税合并以统一社会信用代码在各省电子税务局申报

个税改革前,个税数据库是各省自建。新个税法实施后,按照国家税务总局统一部署,自然人税收管理系统(个税部分)于2018年12月31日正式上线,个税数据统一来源于自然人税收管理系统。以应税所得率核定征收个税的个体工商户通过该系统统一申报,纳税人识别号信息统一是个人的身份证号码,最终从税务系统下载的个税完税证明显示的是身份证号码。另“定期定额”的征收方式并未被纳入自然人税收管理系统进行管理,即定期定额目前无法在自然人税收管理系统当中进行填报,需要通过各省的电子税务局系统进行填报(如在上海,需要通过国家税务总局上海市电子税务局填报),且该系统是以个体工商户本身的名义进行登录,因此最终进行税款申报的主体并不是个人。在该纳税方式下,首先进行增值税及附加税费的申报,这一环节个体工商户是通过自身的统一社会信用代码进行申报,因此在最终申报个人所得税的环节,为保证与前序申报的一致性,均采用个体工商户的统一社会信用代码申报纳税。故在定期定额的纳税方式下,所开具的个税完税证明上纳税人识别号显示的是个体工商户的统一社会信用代码。

(三)从实操层面上看,服务零工经济的个体工商户采取不同的核定征收方式,通过不同的系统申报,得出的完税证明中显示两种不同的纳税人识别号;地方税务机关通过自建系统出具完税证明,其格式内容上客观存在一些差异

零工经济下的个体工商户零星、分散在全国各地,月收入较低,以打零工、干零活的方式就业增收,是实现共同富裕的生力军。他们采取应税所得率、定期定额两种不同的核定征收方式,通过不同的税务系统进行申报,所得出的完税证明中显示出不同的纳税人识别号。例如:云账户服务的适用个税应税所得率核定征收方式的个体工商户,均通过自然人税收管理系统申报纳税,所出具的个税完税证明均从自然人税收管理系统下载,是国家税务总局制式、统一的格式。行业内部分同业所开具的完税证明纳税人识别号一栏显示个体工商户的统一社会信用代码,主要是由于其采用定期定额核定征收方式,统一对个体工商户增值税、个税的计税依据进行核定,一并通过各省的电子税务局进行申报,从各省的电子税务局系统中获取的统一社会信用代码是唯一标识,故适用定期定额征收方式的个体工商户的个税完税证明显示统一社会信用代码。此外由于66号公告尚有效力,实务中部分地方税务机关继续使用“统一社会信用代码”作为纳税人识别号,使用自建系统出具完税证明,这些通过线上电子税务局系统及线下税务大厅出具的完税证明,其格式内容方面客观上存在差异,但均是税务机关出具、具备法律效力的完税证明材料,均是通过纳税人识别号对零星分布的新个体的非单一收入来源进行有效管控,符合税收公平原则。

二、两种“纳税人识别号”的实质统一性分析

(一)从本质上看,个体工商户的身份证号码、统一社会信用代码均是一个显示纳税人识别号代码的形式,不会在个体工商户的个税汇算清缴以及其他层面产生实质性影响

在目前的场景中,我们理解“纳税人识别号”是申报纳税时的一个代码,不改变纳税人是自然人的事实。纳税人识别号作为一种识别手段或归集措施,不从根本上改变一个纳税人已经多处取得了经营所得的客观事实。另外,根据学习研究以及经向律师事务所寻求专业意见,各地税务机关对核定征收下的汇算清缴没有新的措施以及特别规定,不会对行业内当前采取的两种核定征收方式产生影响。

(二)从法规上看,应税所得率、定期定额均属于个体工商户核定征收,不属于查账征收范畴,无需进行汇算清缴

一是目前个体工商户适用核定征收方式时无需进行年终的个税汇算清缴。在国家层面的税法上尚未作明确统一规定,但在国家税务总局发布的最新《个人所得税经营所得纳税申报表(B表)》填表说明中,明确了汇算清缴只适用于查账征收的个体工商户等取得的经营所得。很多地方税务机关也出台了相关规定,例如:国家税务总局湖北省税务局2020年出台的《个人所得税经营所得年度汇算操作指引》指出“在中国境内外取得经营所得,且实行查账征收,那么您需要办理经营所得年度汇算”;深圳市地方税务局出台的《深圳市地方税务局关于2014年度个人所得税汇算清缴有关事项的通告》中明确“查账征收的纳税人纳税年度内无论亏损、盈利均应根据税法规定办理个人所得税年度汇算清缴纳税申报。实施核定征收方式的上述纳税人不进行汇算清缴”;上海市地方税务局出台的《关于做好2016年度本市个体工商户及个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税汇算清缴工作的通知》中明确“本通知适用于本市实行查账征收的个体工商户以及个人独资企业和合伙企业投资者”。所以,对于在汇算清缴期间,通过云账户等零工经济服务平台开展生产经营活动的个体工商户,其纳税人识别号下如果存在多笔生产经营所得的纳税记录,鉴于该业务模式中的个体工商户均采用核定征收的方式,除少数具有不合理商业目的的个体工商户拆分收入外,无需进行汇算清缴。

二是区别于少数通过设立多个个体工商户拆分收入的违规行为,该类风险不是基于“汇算清缴”的合并申报纳税。根据《个人所得税法》第8条的规定,“有下列情形之一的,税务机关有权按照合理方法进行纳税调整:……(三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。税务机关依照前款规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并依法加收利息”,如果纳税人存在通过设立多个个体工商户拆分收入的“不具有合理商业目的的安排”,即存在被税务机关要求进行纳税调整补征税款的风险。该类风险是出于不合规行为的安排,非基于“汇算清缴”的合并申报纳税。税务机关在发现该类情况后,以合理合法的理由要求纳税人将拆分的所得进行合并纳税,是对违反税法规定行为采取的必要措施,非因个体工商户收入统计方式、申报方式、纳税人识别号不同造成的影响,两者具有本质的区别。

(三)从实操上看,各地核定征收政策差异较大,地方主管税务机关根据国家法律法规和本地管理办法对个体工商户本地收入进行核定,将多地统一采用一种核定征收政策进行汇算清缴客观上较难实现

一是各地税务机关因地制宜制定核定征收的实施办法,如《国家税务总局深圳市税务局关于经营所得核定征收个人所得税有关问题的公告》《国家税务总局海南省税务局关于经营所得核定征收个人所得税有关问题的公告》《国家税务总局甘肃省税务局关于个人所得税经营所得项目核定征收有关问题的公告》等。个体经营者在多地取得的收入可能适用于不同的核定征收政策,包括征收方式、征收率、减免税优惠等,客观上难以确定合并计税的计税基数、征收方式,汇算清缴的前提是个人同一性质的收入可以适用于统一的征管政策,如工资薪金所得、查账征收下的经营所得。

二是地方税务机关难以对异地收入按照本地政策进行核定征收。如《国家税务总局深圳市税务局关于经营所得核定征收个人所得税有关问题的公告》明确规定政策适用范围是深圳市范围内符合条件的纳税人。如果个体经营者在深圳市、上海市同时取得经营收入均适用于核定征收,国家税务总局深圳市税务局难以要求纳税人就其在上海的经营所得按照深圳市的核定征收政策规定在深圳市汇总缴纳个税。

结语:零工经济下,个体工商户选择采取应税所得率、定期定额两种核定方式,涉及单一及多个税种、不同申报系统,在政策上均是合法合规的。各地方税务机关依据政策执行,通过自建系统出具完税证明,其格式内容上客观存在差异,其最终显示出身份证号码、统一社会信用代码两种不同的纳税人识别号。从本质上看,作为一种显示纳税人识别号代码的形式,不会在汇算清缴以及其他层面产生实质性影响;从法律上看,两种均为个体工商户核定征收方式,不属于查账征收范畴,均无需进行汇算清缴;从实操上看,各地核定征收政策差异较大,统一采用一种核定征收政策进行汇算清缴客观上较难实现。法律法规是为了调节和规范经济社会关系而产生,随着经济社会进入新阶段,政策进行匹配性调整会更好地促进经济社会发展,变化的是税收征管的具体方式,不变的是以人民为中心的发展理念和税收法定、税收公平和效率原则,由此对于行业内所有个体工商户的个税征收方式、申报方式、纳税人识别号等带来的影响是一致的。纳税人识别号作为自然人纳税人办理涉税业务的唯一代码,伴随着“多号合一”的发展趋势,有望完成形式、实质上的双重统一,而它本身作为代码被赋予的多种功能,仍将继续发挥重要作用,进一步推动国家治理能力现代化、法治化。
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